（一）美国的税务申诉制度
在美国，联邦税法规定，纳税人必须自觉主动申报纳税。如果认为申报不实，国内收入署可以提出调整意见。如果纳税人不同意调整，国内收入署即发出补税通知，说明纳税人的错误所在，纳税人如果认可，则签字，并付清欠税及罚金。纳税人如果不同意，则可以要求与查账人员的上级约谈，如还无结果，在收到通知之日起30日内，既可以申请行政复议，也可以在再次通知之日起90天内，向联邦税务法院提起诉讼。
因此，美国税务诉讼不以复议为前置程序，也不需要缴纳税款或者提供担保。但这种争讼体制仍然体现了“穷尽行政救济”的原则，其制度安排的巧妙之处在于，并不强迫纳税人选择复议，也未将复议作为必经程序，而是尽力诱导纳税人现行申请复议。例如，如果纳税人无正当理由放弃行政复议，税务法院有权对其处以罚款。如果纳税人不申请复议，即使法院判决其胜诉，也需要承担诉讼费用。除此之外，美国还通过复议程序的简便高效，以及保证复议机关的独立公正等措施，吸引当事人选择复议程序解决涉税纠纷。
（二）英国的税务行政复议制度
与中国“行政复议”相对应的制度，在英国称为“reconsideration”，它是对行政决定的内部复审（internalreview），是由对行政决定的作出负有责任的主体（既可以由原决定者本身，也可以是一个不同的、但资历更深的官员）对原决定的重新评判。在一定意义上，它是原决定程序的继续，而非启动一个全新的程序。复议是针对是非曲直问题的复审，复议官员要判断原决定是否正确或者是否存在其他更好的决定，其判断可以不受原决定者所收集的信息的限制。
在英国，复议具有积极和消极两方面的效果。从积极意义而言，复议为受害人提供了一个可以相对快速和容易进入的救济途径。如果没有复议程序，部分正当权益受到侵害的人可能就不会寻求救济，因为其他的上诉与司法审查等救济方式经常要耗费大量的金钱与时间；对于要求不合理的受害人，复议程序也发挥着过滤器的作用，使其可以免于在外部程序中不必要地消耗资源与时间。复议也是行政组织内一种有效的内部控制机制和反馈机制，可以使其行政机关有机会尽早明了自身决定过程的缺陷，从而设法加以补救。
而且，行政机关通过复议后满足了申请人的合理要求，这也可以使其免于耗时耗力的外部程序的纠缠。对于裁判所和法院来说，复议程序则可以减轻其负担。从消极方面来说，由于复议是由与作出原决定的官员同属一个机关的人进行，其可能的结果是，它只是成为申请人寻求有效救济途径的一个障碍，造成了拖延和附加的成本，而却得不到一个真正中立与客观的复议。复议程序也可能受到一种不良行政文化的俘获，在这其中，行政机关极少愿意改变原来的决定。而且，由于缺乏统一的机构，也可能造成情形相同或相似申请人的不一致对待。因此，在复议程序的设计上应最大限度地获得其益处，而尽量减少伴随的风险。
（三）德国的异议与诉愿制度
税收机关必须大量处理税收案件，他们没有足够的能力来深入调查每一个案件。因此税收领域错误决定的可能性是很高的。考虑到这一事实，德国税法规定，纳税人可以通过正式的行政复议程序对税收机关的决定提出异议。德国的税务行政复议程序有三个不同的目的：对纳税人提供法律保护；通过给予税收机关复核其决定的机会，加强税收机关的自控；减轻财政法院过重的税务案件上诉负担。德国的所有税务争议中，超过97％的案件是在行政程序中解决的。
根据德国《租税通则》的规定，如果纳税人对于税款核定不服，则必须向作出核定的税务机关提出异议。对于税收核定之外的其他行政行为，则既可以向原税务机关提出诉愿，也可以向上级税务机关提出诉愿。原税务机关对诉愿没有决定权，但可以纠正自己的行政行为。上级税务机关受理当事人的诉愿后，也应当将案件移交原税务机关，使其有机会决定是否给予救济。原税务机关拒绝提供法律救济的，上级税务机关才能作出诉愿决定。异议决定或诉愿决定作出后，如果当事人仍然不服，才能向财务法院请求裁判。
因此，在德国，税法对纳税争议设置了异议程序，对其他税务争议，则实施诉愿程序。两者都是税务行政诉讼之前的必经程序。不仅如此，无论是异议程序还是诉愿程序，作出决定及拒绝作出决定的税务机关，在争议解决中都居于首要地位。
德国的税务行政复议程序具有以下特点：负费复议的税收机关受到部门法令和行政规章的制约。如果这些规章影响了税收机关的决定，法院有权检查这些规章的合法性。然后，负责案件的税务机关仍然负责该案件的复议。行政复议程序应遵循公平听证原则，纳税人应当有陈述其观点和提供支持证据的机会。异议中应该给出纳税人之所以提出反对观点的理由。纳税人也有权请求进行口头听证，并与税务机关辩论’。由于实际原因，税务机关可以规定时限，超过时限提交的证据和理由是不被接受的。在异议听证之后，税务机关会做出一个结论。负责复议的税务机关可能做出4种决定：（1）由于不被认可而驳回该异议；（2）以没有根据驳回该异议；（3）完全维持异议，用新的更有利的决定代替原决定；（4）部分维持异议，相应地取代原决定。除了税收顾问或律师费以外，行政复议程序是不收费的。如果异议被驳回，纳税人可以向财政法院提起诉讼。
（四）日本的税务行政不服审查制度
日本在税务上给予纳税人的权利救济主要通过两个途径实现，即行政救济和司法救济。其中行政救济称为“行政不服审查”或“行政不服申诉”，司法救济即税务诉讼。
日本法律对一般的行政不服案件普遍适用“选择复议”原则，即相对人不服行政机关处罚的，可以选择复议，对复议不服再提起诉讼。但在税务处罚争议的解决上，考虑到专业性强、处罚数额大等特点，日本《国税通则法》对此作出特别规定，即对税务行政处罚不服的，原则上应先进行复议程序，对处罚决定提起行政不服审查，由专门的“国税不服审批所”作出裁决，对审查裁决不服的，才可以提起税务诉讼，寻求司法救济。这就是日本的“不服审查先行主义”。
日本的国税不服审批所隶属于国税厅，但独立于从事具体征收工作的税务署，有独立的裁判权，不受税务征收机构的干预。另一方面，对于地税而言，由于没有专门的“不服裁判所”，只实行单一阶段的行政不服申请前置。对原处分机关的异议决定不服时，当事人可以直接向法院提起诉讼。
（五）法国的税务行政复议制度
在法国，当纳税人与税务部门发生争议时，如果纳税人对税务部门的税收征管行为或再核定有异议，可以直接向上一级税务部门提出税务行政复议申请，上一级税务部门有义务对纳税人的复议申请进行复议审查，并作出决定。如果纳税人对上一级税务部门的复议决定不服，可以在上一级税务部门寄出复议决定书90日内向法院提取诉讼。如果在提交税务行政复议申请90日内，上一级税务部门没有作出复议决定，纳税人也可以直接向法院提起诉讼。由此可见，法国的税务争议适用复议前置程序规则。
（六）加拿大税务复议制度
如果纳税人对税务机关的纳税评估或决定有异议，可以先与相关部门联系，就相关问题进行沟通。沟通后仍有异议的纳税人可以申请行政复议。独立于税务机关其他部门的复议部门将案件进行全面的、专业的、公正的审查。必要时，复议部门将请求税务专家提供专业性意见或寻求司法部门的司法建议。
（七）结论：确立税务行政复议裁决机构的独立性
上述国家的税务行政复议裁决权实现制度，值得中国借鉴。中国目前实行的是对税务机关的征税决定不服，适用复议前置程序；对征税决定以外的处罚、决定不服，可以申请复议，也可以直接起诉。国外的经验告诉我们，复议前置还是或议或诉，几种模式都有国家采纳。
日本《行政不服审查法》第1条规定，“针对行政厅的违法、或不当处分、或其他权力行使行为，通过向国民广泛开辟对行政机关提起行政复议的途径，以方便迅捷的程序实现国民的权利救济，同时确保行政体系的正常运营”。受此影响，日本的国税税务争讼必须先复议。
而美国的税务争议是否先复议由纳税人自由选择。两种模式都可以达到预期的目的。因此，完善中国的税务行政复议制度，选择“先议后诉”还是“或议或诉”的模式，并不是问题的关键。如果从“穷尽行政救济途径”的原则思考，按照“以方便快捷的程序实现国民的权利救济，同时确保行政体系的正常运营”的理念分析，在中国法院诉讼任务繁重的客观情形下，坚持目前的税务行政复议裁决模式应当是正确且必须的。但最重要的问题是，如何保证税务行政复议裁决权的实现主体具有独立性，能够公正地不受干预地作出裁决。如果复议机关不能保持身份独立，复议结果时时受到征收机关及其他部门人员的影响，这样的复议事实上起不到任何作用。日本的国税不服审判所虽然在基层与征收部门独立，但仅仅因为在中央隶属于国税厅，审判官具有税务行政人员的身份，北野弘久先生就提出了严厉的批评，认为其无法保障纳税人基本权。美国的财政部立法局之所以得到纳税人的信任，也是因为其与负责征收的国内收入署，没有任何行政隶属关系。
对比来看，中国的税务行政复议，受理机构都是税务机关，尽管是上级税务机关，但毕竟都是一个系统的。税务系统实行的又都是垂直领导的关系，上下级关系比较密切。在“每年的行政执法案件中纳税人提起复议和诉讼的比例不足1％。”的情况下，中国可以考虑结合实际国情，借鉴国外制度，设立由社会专业人士如专家、学者、律师、会计师、税务师等组成的、独立性较大的税务复议委员会，受理纳税人对税务机关征税决定的投诉。
该税务复议委员会可以作为独立于税务局的外部机构，也可以作为隶属于国家税务总局而独立于总局以下各级税务机构的独立性较大的单位。一般税务案件宜先经过税务复议委员会裁决，不服的可再向法院提起诉讼。重大税务案件可直接向法院提起诉讼。对偷税、抗税案件，税务机关采取税收保全、强制执行措施无效的，可直接向法院提起诉讼。可以国税、地税分别试点，也可以国税、地税联合，一起进行试点。建议国税、地税联合，即设立一个税务复议委员会，不分国税、地税业务，都在该委员会进行税务复议。
